典型案例：

　　张某系A国有投资公司负责人，李某系B私营企业法定代表人。2013年，二人商议，以虚假支付B公司咨询服务费的方式，从A公司套取公款100万元，由B公司缴纳10万元企业营业税后，张某分得70万元，李某分得20万元。2014年底，审计部门对A公司进行审计时，高度关注该笔咨询服务费问题，张某担心套取100万元行为被发现，于是从分得的70万元中拿出40万元，又以给公司某员工发放奖金的名义，从A公司再次套取公款80万元（单位代扣个人所得税20万元，实发60万元），再将100万元从李某的B公司原路退回给A公司。

　　分歧意见：

　　本案中对于张某构成贪污犯罪没有异议，但对于贪污数额的计算，有四种不同意见。

　　第一种意见认为：两次套取公款行为中，张某分得70万元，应认定为贪污70万元。

　　第二种意见认为：张某两次套取公款行为，均符合贪污罪的构成要件，第一次贪污100万元，第二次贪污80万元，两次合计认定贪污数额为180万元。

　　第三种意见认为：张某第二次套取公款，是为了给第一次套取公款“平账”，不具有主观占有的目的，因此只认定第一个贪污行为，犯罪数额为100万元，第二次套取公款作为情节，在量刑时予以考虑。

　　第四种意见认为：张某第二次套取公款，不具有主观占有的目的，但由于在套取中缴纳了20万元个人所得税，属于犯罪成本，应该作为贪污数额，因此，张某贪污数额应认定为120万元。

　　评析意见：

　　笔者支持第四种意见。理由如下。

　　一、贪污是以非法占有为目的的犯罪

　　2003年最高人民法院《全国法院审理经济犯罪案件工作座谈会纪要》（以下简称《纪要》）明确，“贪污罪是一种以非法占有为目的的财产性职务犯罪”。对于不以非法占有为目的的行为，即使行为人利用职务上的便利，采用骗取的手段获得公款，也不宜认定为贪污犯罪。比如，国家工作人员指使他人采取虚列报销项目的方式套取公款，用于单位公务接待，一般认定为违纪违法；再如，国家工作人员将巨额公款以“虚假委托理财”的方式，违规借给私营企业主使用，如果国家工作人员对该笔钱款没有主观占有的故意，则只能视情认定为挪用公款或滥用职权犯罪。由此可见，认定贪污犯罪，必须以行为人主观上具有非法占有目的为前提。上述案例中，张某第二次套取80万元公款，虽然在形式上实施了套取行为，但其套取的目的是掩饰第一次贪污犯罪形成的账目漏洞，而并非想主观占有该钱款，从实质性评价的角度，不宜认定为贪污犯罪，否则，不符合贪污罪“财产性”犯罪的本质，也违背了主客观相统一的原则。

　　二、要以整体视角评价具有关联性的两次套取公款行为

　　在讨论中，有观点认为，张某第二次将80万元套出后，对资金的“非法占有”已经完成，犯罪既遂，至于该赃款是否被用于掩饰第一次贪污形成的账目漏洞，是赃款去向问题，不影响行为性质认定。上述观点的问题在于用片面、机械和静态的视角来分析认定犯罪。认定犯罪的本质是社会危害性，是一个以法律规范为基本框架，综合评判行为危害的过程。具体到上述案例中，张某两次套取行为与最后归还公款行为，并非毫无关联的独立事件，第一次套取是第二次套取行为的“因”，堵住第一次套取形成的账目漏洞是第二次套取行为的“果”，二者密不可分，必须以整体视角去认识和评价。如果仅仅简单地套用犯罪构成要件理论，机械地将其认定为两次犯罪，就会犯了舍本求末的错误，并最终导致出现定罪量刑上的偏差。

　　三、贪污犯罪的数额不以个人实际获得的数额作为认定标准

　　在第一次套取公款过程中，张某与李某相互勾结，共同实施了骗取公款的行为，构成共同贪污犯罪。根据《纪要》规定，贪污犯罪数额，在共同贪污犯罪案件中应理解为个人所参与或组织、指挥共同贪污的数额，不能只按个人实际分得的赃款数额来认定。因此，张某、李某贪污犯罪数额应认定为100万元，再根据二人主犯、从犯的身份进行定罪处罚。此外，虽然张某最终实际获得的赃款为30万元，但其在完成第一次套取公款后，贪污犯罪已经既遂，对于后续退还40万元赃款的行为，在性质上属于担心犯罪被发现的退赃行为，仅作为情节予以考虑，不影响贪污犯罪数额的认定。

　　四、贪污犯罪中缴纳的税款应计入犯罪数额

　　对于犯罪成本是否计入犯罪数额这个问题，一直存在争议。上述案例中，在第一次套取公款后，李某公司缴纳了营业税10万元，由于此时100万元公款已经脱离了A国有公司控制，贪污犯罪既遂，故将该10万元认定为贪污犯罪数额，争议不大。但在第二次套取公款中，对于如何评价A国有公司代为缴纳的20万元个人所得税，存在一定争议。

　　一种观点认为，个税与企业营业税不同，系由国有公司直接向国家税务机关代为缴纳，税款既未流入私人账户中，也没有由行为人实际占有，且未造成国有财产损失，不宜作为贪污犯罪数额予以认定。笔者认为，贪污犯罪是财产性犯罪，数额是衡量犯罪危害性的主要参考。从主观上看，行为人采取向员工虚假发放奖金的方式套取公款，对需要缴纳的税费金额持明知态度，在这种情况下，行为人仍选择采取该种方式实施贪污犯罪，缴税的金额能够反映出行为人的主观恶性；从客观上看，实施贪污过程中缴纳的税款，虽然仍是进入国家账户中，但对于单位而言，损失却是真实存在的；从行为评价上看，由于缴税没有给国家造成损失，无法通过渎职犯罪对上述行为进行惩处，如果不将缴纳的税款作为贪污犯罪数额，则此行为的危害性将处于评价的“真空”状态。此外，从本质上讲，无论是国有公司之前代扣的个税，还是流出国有公司后，由私营企业缴纳的营业税，其性质并无本质区别，不宜区分对待，均应该作为贪污犯罪数额予以认定。